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高级财务会计00159自考重点(二)

本文按章节整理,分为五个部分,每部分包含两个章节的复习知识点,以下是高级财务会计00159自考重点(二),内容比较多,如果各位考生觉得有所帮助,记得收藏本页面哦!

高级财务会计00159自考重点(二)

第三章 合并财务报表——控制权取得日的合并财务报表

3-1.[领会]简述合并财务报表的概念和分类?

一、合并财务报表的概念

合并财务报表,是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体(报告主体),以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础,由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表最早出现在19世纪末的美国。

二、合并财务报表的分类

1、按编制时间不同进行分类

(1)控制权取得日的合并财务报表——本章内容

控制权取得日的合并财务报表是合并日(或购买日)当天编制的合并财务报表。

非同一控制下的企业合并,只需编制合并资产负债表(并单独设置备查簿)。

同一控制下的企业合并,母公司在合并日编制的合并财务报表应包括(控制权取得日)合并资产负债表、(年初至控制权取得日)合并利润表和(年初至控制权取得日)合并现金流量表。

(2)控制权取得日后的合并财务报表——下一章内容

控制权取得日后合并财务报表即是合并日(购买日)后每一个资产负债表日编制的合并财务报表。

不管是非同一控制,还是同一控制下的企业合并,编制的合并财务报表都要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等。

(3)两者区别

同控制权取得日相比,控制权取得日后报告期内发生了投资收益的确认、股利分配、内部交易等许多控制权取得日不曾发生的交易或事项,对与之相关的财务报表数据进行调整和抵销,就构成了控制权取得日后合并财务报表工作底稿与控制权取得日合并财务报表工作底稿不同的内容。

2、按反映的具体内容不同进行分类

合并财务报表可以分为合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益表及合并财务报表附注等。

3-2.[领会]简述合并财务报表的特点?

编制合并财务报表是为了反映经济实质而非法律形式上的合并会计主体的相关财务信息。与个别财务报表相比,合并财务报表有如下特点:

(1)反映的对象不同。

个别财务报表反映的是独立的法人企业的财务状况、经营成果和现金流量情况,反映对象是独立的法人企业,它既是经济意义上的会计主体,也是法律主体。合并财务报表反映的是母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况,反映对象是由若干法人企业组成的企业集团,是经济意义上的会计主体,但不是法律意义上的主体。

(2)编制主体不同。

个别财务报表由独立的法人企业编制,每个企业都有义务编制个别财务报表。合并财务报表则是由企业集团内的母公司编制的,并不是所有企业都要编制合并财务报表;在多层控股时,往往由最终控股的母公司编制合并财务报表,在有需要的情况下,中层控股的公司才有可能编制合并财务报表。

(3)编制基础不同。

个别财务报表的编制,从设置账簿、编制分录、登记账簿到编制财务报表,遵循一套完整的会计核算体系。而合并财务报表的编制并不遵循这套程序,它以纳入合并范围内的企业个别财务报表为基础,根据有关资料,调整和抵销集团内部各公司发生的内部交易对合并财务报表的影响后编制。

(4)编制方法不同。

个别财务报表的编制方法包括设置账户、复式记账、登记账簿、平行登记、试算平衡、结账、账项调整等,直接或间接计算填列各报表项目。合并财务报表要采用合并工作底稿,把母公司和子公司的报表数字过入工作底稿中,并在工作底稿中编制调整与抵销分录,对个别财务报表的数据进行加总、调整、抵销,整理出合并数,据以填列合并财务报表。

3-3.[领会]简述合并财务报表的三种合并理论及我国现行理论?

一、所有权理论

所有权理论也称为业主权理论,它将公司视为所有者的一个延伸,是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。

1、依据这一理论,母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并财务报表的目的,是为了同母公司的股东报告其所拥有的资源,其合并范围较小。

2、根据这一观点,当母公司合并全资子公司的财务报表时,应当按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。也就是说,所有权理论主张采用比例合并法。合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

二、实体理论

实体理论将公司视为一个独立的经济实体而不是股东的所有权权利,是一种着眼于母公司及其子公司组成的统一实体的合并理论。

1、依据这一理论,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,编制合并财务报表的目的,是提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息,其合并范围较大。

2、根据这一观点,编制合并财务报表时应采用完全合并法。即合并报表中包含了子公司所有的资产、负债等,对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待,通常将少数股东权益视为股东权益的一部分,合并过程中产生的商誉,属于全体股东享有。

三、母公司理论

母公司理论,是一种着眼于母公司股东来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论。

1、依据这一理论,子公司并不被视为一个独立的法人,而是母公司的附属机构。根据这一观点,非全资子公司的少数股东所持有的权益(少数股东权益)是整个集团的负债,子公司少数股东所享有的净收益是一项费用。

2、按照母公司理论确定合并财务报表的合并范围时,通常以法定控制为基础(但强调母公司股东利益),以是否持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据,或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。合并过程中产生的商誉,属于母公司,与少数股权无关。

四、我国现行的理论——修正的实体理论

《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用了修正的实体理论来编制合并财务报表,在原实体理论的基础上对商誉的确认进行了修正。修正的实体理论认为:

1、合并财务报表中子公司的商誉仅是母公司购买成本超过按比例享有子公司辨认净资产公允价值的份额,仅确认母公司购买溢价的部分,不确认子公司的整体商誉。

2、将子公司所有者权益中不属于母公司的份额,作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示;子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

3-4.[领会]如何确定合并财务报表合并范围?

《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定,合并财务报表的合并范围应以控制为基础予以确定。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包括三项基本要素(须同时具备):

一、投资方拥有对被投资方的权力(第一要素)

常见的有以下几种情形:

1、投资方持有被投资方半数以上表决权,情况通常包括如下三种:

(1)投资方直接持有被投资方半数以上表决权;

(2)投资方间接持有被投资方半数以上表决权;

(3)投资方以直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权。

2、投资方持有被投资方半数或以下表决权,但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。

例如,甲公司、乙公司和丙公司分别持有M公司40%、30%和30%的普通股。M公司的相关活动通过股东会议半数以上表决权主导,在股东会议上,每股普通享有一票表决权。甲公司与乙公司签订协议,将乙公司持有M公司30%的表决权委托给甲公司管理。

因此,甲公司通过与乙公司的协议拥有M公司半数以上的表决权,即拥有M公司的决策权力。

3、投资方持有被投资方半数或半数以下表决权,与其他表决权持有人之间也没有协议,但实质上拥有对被投资方的权力(如有权任免被投资方多数董事会成员、有权决定被投资方的财务和经营政策,有权任命或批准被投资方的关键管理人员)等。

二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报,可能是正数,也可能是负数,或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时,应当根据合同安排的实质,而不是法律形式。投资方的可变回报形式主要包括:

1、股利、被投资方经济利益的其他分配(例如,被投资方发行的债务工具产生的利息)、投资方对被投资方投资的价值变动。投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。

2、因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益,以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。

3、其他利益持有方无法得到的回报。

三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时,需要考虑其决策行为是以主要责任人(即实际决策人)的身份进行还是以代理人的身份进行。此外,在其他地方拥有决策权时,投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。

3-5.[领会]简述合并财务报表的编制原则、准备工作和编制程序?

一、合并财务报表的编制原则

1、以个别财务报表为基础

2、一体性原则

3、重要性原则

4、真实性原则

5、完整性原则

6、及时性原则

二、编制合并财务报表的准备工作

1、统一母子公司资产负债表日与会计期间

2、统一母子公司的会计政策

3、对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4、子公司提供的相关资料必须满足编制合并财务报表的需要

为编制合并财务报表,母公司应当要求子公司及时提供如下相关资料:

(1)子公司相应期间的财务报表;

(2)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;

(3)与母公司不一致的会计期间的说明;

(4)与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料,包括但不限于内部购销业务、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部损益的期初、期末余额及变动情况等等资料。

(5)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料;

(6)编制合并财务报表所需的其他资料。

三、编制合并财务报表的编制程序

1、设置合并工作底稿

2、将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总

3、在合并工作底稿上编制调整与抵销分录(最关键的一步)

4、计算合并金额并填列合并财务报表

第四章 合并财务报表——控制权取得日后的合并财务报表

4-1.[领会]简述同一控制下控股合并控制权取得日后合并财务报表的编制程序?

(1)将母公司及各个纳入合并范围的子公司的资产负债表、利润表、所有者权益变动表及现金流量表依次登入合并财务报表工作底稿,并在工作底稿中结出各项目的合计数。

(2)将母公司个别财务报表中的长期股权投资及投资收益按权益法进行调整。

注:合并方在合并中形成的长期股权投资,在取得了被合并方控制权之后的各期,采用成本法进行日常核算。

(3)编制抵销分录,抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表的影响。一般情况下,抵销分录的内容包括:

①将母公司长期股权投资与各子公司的所有者权益项目抵销。——与控制权取得日合并财务报表的抵销分录(第三章内容)相同。

②将母公司投资收益与所有者权益变动表中各子公司对当年利润的分配抵销。——新增内容

③将母公司与子公司以及子公司之间的内部交易事项予以抵销。——第五章内容

(4)将抵销分录分别过入合并财务报表工作底稿的相关项目,并计算各项目的合并数。

(5)根据合并财务报表工作底稿的合并数分别填列合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表、合并现金流量表各相关项目。

4-2.[领会]简述内部交易抵销中应注意的问题?

与个别现金流量表相比,编制合并现金流量表的一个特殊问题是,在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下,涉及子公司与其少数股东之间的现金流入与现金流出的处理问题。

一、母公司与子公司少数股东之间的股权转让。

母公司向子公司的少数股东购买子公司股票,其现金支出应作为集团投资活动现金流出;反之,母公司向子公司的少数股东出售子公司股票而获得的现金收入,应作为集团投资活动现金流入。

二、母公司从证券市场买卖子公司发行的股票或债券。

母公司从证券市场购买子公司发行的股票或债券,其现金支出应作为集团投资活动现金流出;反之,母公司在证券市场上出售子公司股票或债券而获得的现金收入,应作为集团投资活动现金流入。

三、子公司与少数股东之间发生的现金流入与现金流出。

子公司向少数股东出售商品取得的现金作为集团经营活动现金流入。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入与现金流出的经济业务主要包括:

1、少数股东增加对子公司的权益性投资——现金流入

应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资所收到的现金”项目之后单列“子公司吸收少数股东投资所收到的现金”项目予以反映。

注:母公司对子公司增加权益性投资不影响合并现金流量表。

2、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资——现金流出

应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

注:“子公司依法减资以现金支付给少数股东”也视为少数股东抽回权益性投资。

3、子公司向其少数股东发放现金股利——现金流出

视为集团筹资活动现金流出,应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目之下单列“子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

在合并现金流量表中与少数股东有关的特殊项目的列示,除了以上三点外,对于少数股东损益,还应当在合并现金流量表的补充资料部分中“经营活动产生的现金流量”之下的“计提的资产减值准备”项目之前单列“少数股东损益”项目反映。

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